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民事法律事实在税法中的考量
——兼论实质课税原则
作者:郑浩  发布时间:2021-11-23 16:08:39 打印 字号: | |

税法与民法之间的关系问题,存在于许多需要探讨和衔接公法与私法之间的关系的法部门之中,其核心是私法的一些行为规范和思考模式是否应当且能够直接移植到公法当中,具体于税法和民法之间的关系,即是分析民法的行为规范和价值评判体系能否直接应用于税法对于可税行为或者可税形态的评价。对此有学者认为确立税收的债权债务关系并不意味着可以不受任何限制地直接移用私法上债的制度,否则,不仅将使税法沦为民法的附庸,而且对国家课税权的行使和纳税人权利的保护都可能产生不利影响。台湾学者黄茂荣认为“民事法作为私人社会或经济活动的基本体制,自然成为其他法律在立法及解释适用上必须斟酌的,避免矛盾的规范。盖任何法律中的规定如与民事法的规定发生冲突,马上会大量地引起伦理价值系统的迷惑,妨碍社会或经济活动的正常运行。但这并不表示民事法中的规定都是不可动摇的。当发现其他法律发展出来之新价值更符合文明进步社会或国家的需要,该价值还是会为民事法所内化。”

为探讨税法的新价值存在与否,笔者认为有必要分析作为民法理论基石的民事法律事实在税法上的评价模式。

一、民事法律事实在税法上的效力

民法和税法作为法律性质不同的私法和公法,其所关注的视角也有所不同,私法注重的是利益的平衡性调整与伦理性态度;而公法则更加关注公益的维护。民法关注行为本身在当事人之间构成的影响以及相应的调整,而税法更多关注的是行为的经济效果以及相应的调整。

关于民事法律事实在税法上的考量,在理论和实践上引起关注和讨论的主要是无效法律行为的课税问题、违法行为所得是否可税以及税收规避行为的否认等问题。

(一)无效法律行为的课税问题

法律行为无效概括而言包括自始无效,可撤销的法律行为于撤销之后无效,效力未定法律行为于否定其效力之后无效三种情形。法律行为无效并不代表其不在当事人之间产生实际法律效果。民法规范多为任意性规范,给予民事主体以足够的自由空间安排各自的收益和风险分配,只有当相关的民事主体认为需要改变这种自由设定的权利义务形态时,他们才会诉诸法院。其无效规定的法律后果只有当当事人间产生纠纷并试图取消先前的安排或者向法院申请审理后,其私法上无效的效力后果才会在当事人间产生,否则,就行为的履行结果而言无效法律行为履行产生的实质状态与法律行为的生效并没有多大的分别。

关于无效法律行为仍需做进一步的区分。我国民法采物权行为有因性的理论,所以无效的债权行为的履行并不会引起标的物的物权变动,当然由于货币物权的认定采“占有即所有”原理,因此货币的移转意味着受领的一方取得货币的所有权。而我国台湾地区“民法”追随德国民法采物权行为无因性理论,因此在债权行为无效的情况下,无效债权行为的履行的结果可能是有效的物权变动,也可能是无效的物权变动。关于有效的物权变动在税法上的认定并不会引起疑惑,但对于其他情形,例如对于未发生法律上的物权变动效力,但当事人保有这种经济状态时是否征税就会产生疑问。这类情形可以归结为债权行为有效,但物权并未产生变动,也就是物权行为无效。由于在明确区分债权行为和物权行为的法理论中,物权行为也属于法律行为中的一种,为保持文章语言表述和逻辑的一体性,将无效法律行为的课税问题划分为无效债权行为和无效的物权行为的课税问题进行讨论。

通过对民事行为理论和税法的分析,如前文于法律行为的分类所述,债权行为是行为税的税收客体,而物权行为履行的结果即物权变动则是财产税的税收客体。

    1 无效债权行为的课税问题

无效债权行为的课税问题可简化为无效合同行为的课税问题。假如甲、乙两方签订一份买卖合同,并已经依约履行,但是,实际上该买卖合同因为欠缺生效要件而无效,但甲、乙双方都并未相互返还已履行的标的。此后,甲、乙却以双方签订的买卖合同无效向税务机关主张返还已经缴纳的印花税和所得税。

关于印花税是否可以返还,我国《印花税暂行条例》第七条规定“应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。”同时根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的规定》(国税地字[1988]25号)规定:“7.不兑现或不按期兑现的合同,是否贴花依照印花税暂行条例法规,合同签订时即应贴花,履行完税手续。因此,不论合同是否兑现或能否按期兑现,都一律按照法规贴花”。根据上述规定我们可以看出印花税不会因为法律行为的无效而免于课征。因此印花税的课征对象是书立和领受应纳税凭证这一“事实行为”。

    2 无效物权行为的课税问题

由于我国税收体系中只对包括不动产在内的部分财产征收财产税和契税,因此关于无效物权行为(物权未变动)的课税问题主要集中在这些领域。以房产为例,乙继承其父甲的一处房产,但并未办理变更登记。此后乙与丙签订房屋买卖合同(该合同本身满足法律规定的生效要件),并办理过户登记。但依照我国《物权法》第二十九条“因继承或者受遗赠取得物权的,自继承或者受遗赠开始时发生效力”以及该法第三十一条“依照本法第二十八条至第三十条规定享有不动产物权的,处分该物权时,依照法律规定需要办理登记的,未经登记,不发生物权效力”的规定,该房产的物权并未发生变动。同时,根据我国《契税暂行条例》第一条“在中华人民共和国境内转移土地,房屋权属,承受的单位和个人为契税的纳税人,应当依照本条例的规定缴纳契税”的规定乙、丙之间实际上并无缴纳房产税的义务。(虽然仍可根据物权的公示原则,在丙已表面上登记为房屋所有人的情况下予以征收契税。但是如果交易双方连登记都未进行的情况下,就达成移转房屋使用的默契,这时至少就形式而言房产所有权仍未变动,也就更没有纳税义务了。)但是,乙、丙之间此后并未就该房产的物权归属产生纠纷,二者关于该房屋的占有、使用、收益状态与房产物权实际已转移的效果并没有什么差异,如果不缴纳契约对于其他依法办理登记的人相比,似乎有违公平。对此,因为我国法无明文规定,如果要对这种情形征收契税,需根据税收公平原则以及量能课税的原则做出解释。

对于无效法律行为的履行是否会引起债权行为以及履行债权行为的效果(物权是否变动)在税法上的再考量,我国《税收征收管理法》没有像德国《税收通则》一样对此作出了一般性规定,但于专门法中对此作了零星规定,比如上文所提到的无效债权行为的课税问题。总体来说,我国税法对基本制度的关注不够,缺乏缜密的逻辑和完备的体系。相较于此,德国《税收通则》第四十一条第一款对:“若法律行为无效或即将无效者,只要其参与者仍愿保有或使其行为所产生的经济上成果继续存在,对于课税不受影响。若税法另有规定者,不适用之。”该条文表明税法所要掌握的,是表现纳税人纳税能力的经济事实,而不是该经济事实的法律外观。此条文是实质课税原则在税法上的体现是税法中独立于民事法关于法律事实之有无或归属的规范的表现,体现税法与民事法的脱钩。

(二)违法行为所得的是否可税

违法行为是指违反法律、行政法规强制性规定的行为,例如赌博、高利贷、卖淫以及没有获得市场准入资格而进行营业的行为。违法行为一般均无民法上的效力,或为无效行为或为不适法行为。通过违法行为所获得的收益是否可征税通常会引起人们的争议,有观点认为违法所得不应该征税,因为对此征税意味着肯定该收入的正当性和合法性。这种观点其实是误将课税对象的合法性作为税收征收的前提,认为只有合法的收入才能征税,国家运用征税权对其征税就是肯定其合法性。

在此有必要探讨税收客体的一般共性,以所得税为例,所得税的对象是纳税主体的所得,所得已不同于民法上的财产权,所得的概念重在收益,而收益性和公益性这两个因素决定了国家对某个主体及某个行为是否应当征税,即他们决定了某个课税对象是否具有可税性。因此对于没有公益性因素的所得,应基于其负担能力加以考量,否则“量能课税”的要求就会流于空谈,甚至自由市场秩序也将因此受到扭曲。对于在所得税法律制度中如何确认应税所得,这既要尊重所得的私法来源,又要体现税法的选择,因为私法完成的是财富的初次分配,而税法却是在初次分配基础上的再次分配,这个再次分配与初次分配所遵循的价值理念和基本原则均存在非常大的差异。除此之外,基于行政成本和实际可能性而言,税收征管人员并无审查所得合法性的义务。所以违法所得就其作为实质上的收益利益来说,没有不成为税收客体的理由,不然就会产生“劣币驱逐良币”的情形大范围发生。另外,该违法所得除依税法征税外,还可基于其他法律部门的规定承担民事责任、行政责任甚至刑事责任。

   (三)税收规避行为的否认

   税收规避是一种典型的脱法行为,所谓脱法行为是指以迂回方式或以间接方法,回避强行法规的适用,在实质上企图收到与强行法规所禁止的同一效果的行为。税收规避是法律上利用税收体制实现自己利益,以降低法律本意上应该缴纳的税款的行为。税收规避行为并非对税法的滥用,而是针对税法以外的法律所赋予的法律事实形成自由的滥用行为。

    避税行为中较为典型的是转移定价,我国《税收征收管理法》第三十六条规定“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。”这一规定赋予了征税机关对双方交易予以税法上重新调整的权力。对此,德国《税收通则》第四十二条1款规定“税法不能以滥用法律形成可能性之方式加以规避。若为防止税收规避行为之个别法律的规定,其构成要件已被满足,则法律效果依各该规定定之。倘无个别规定,于存在第2款所规定的滥用情形时,依据其与经济时间相当的法律形式而形成税收请求权。”该条款为防止避税行为的一般条款,并且规定了专门税法对于特定的税收规避行为有优先适用的效力。同时该条第2款规定“当一个不想当的法律形式被选择,使税收债务人或第三人相较于相当之法律形式的选择,导致取得一个法律所未规定的税收利益时,即存在滥用之情形。当税收债务人可以证明其选择该形式,依据关系之整体图像,具有税法以外之原因者,上述规定不适用之。”该款对第1款中的滥用情形作了适当描述,同时规定了该条款的适用例外,也就是把举证责任转移给了纳税人。

无效法律行为的履行,违法行为的所得以及税收规避行为的进行,都是作为民事主体的纳税人依据民法规定,自由进行私法行为的体现。然而上述三种情形的交易的法律形式与其经济实质不一致,因此类似公司法中的法人人格否认制度,通过实质课税原则的运用突破法律形式的表面直抵其实质,对它们进行征税或调整后征税。也就是说,现代税法在一定程度上已经发展出自己独特的不完全依赖于民法的对于税收构成要件的认定标准。

二、实质课税原则

    实质课税原则,又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法,是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税,而应根据实际情况,尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质,判断是否符合课税要素,以求公平、合理和有效地进行课税。

   (一)税收法定原则——税收的形式正义

 税法是国家以公权力强制取走人民的部分财产,而转为国家所有,税收本质上是国家对人民自由与财产权的干预。税收法定原则形式上要求有关税收法律文件的法律渊源是“法律”,即税法应该是由国家最高权力机关制定通过的。实质则要求有关税收法律文件的内容应该是基于法治国家的基本理念而制定的。税收法定原则由三个具体原则构成,即课税要素法定原则、课税要素明确原则以及征税合法原则。税收法定原则为国家的税收征收行为设定了一个法治理念,即法律没有明确规定的课税范围和课税对象不得课以纳税的义务,从而了保障公民的财产权和营业自由。这一原则赋予了每一个潜在的纳税义务承担者以防卫国家滥用课税权的权利,是税收形式正义的体现。

   (二)实质课税原则——税收的实质正义

税收是无对价的公法上的金钱给付义务,因此税法的正当性取决于公平负担的落实,相同税收负担能力的主体就应当负担相同的税收义务,然而有时从事交易的主体所采取的法律形式外观与其中的经济内在实质未必一致,导致有相同税负能力的人并不当然在税法上有相同的税收责任,为追求平等的课税,通过实质课税原则的运用,使税收征收机关得突破法律形式外观的限制,而直接针对经济实质予以课税。税收在现实中是公民享受财产权以及营业自由的必要对价,如果纵容部分主体在享有这方面利益的同时,试图逃避其应当承担的义务,这对于其他人的权益来说是一种无形的侵害,对于和谐的社会共同体的构建也是一种漠视。因此,从这种角度出发实质课税原则体现的正式税收的实质正义。

  

(三)实质课税原则与税收法定原则的竞合

    由于在某种程度上,实质课税原则的适用是对税收法定主义的突破。实质课税原则重在实质经济利益的考量而税收法定主义更关注税收的法律上的明确规范,两者一个重视“负担公平”,一个更加强调“法的安定性、预见可能性”,大体上是税法理念的争议,二者都是国家所应该尽力追求的公益,因此国家不应该片面的牺牲一方,而应该尽可能促成其调和实现。

站在保护公民财产权与营业自由的立场,实质课税原则相对于税收法定主义,应该立于例外适用的地位,否则可能产生反客为主的后果,税收法律原则的空间将日益压缩,从而公民财产权及交易自由将随时可能因为税收征收管理机关引用该原则而被要求补缴税款,税收法定将会失去意义。

因此,基于税收法定原则不可减损的前提之下,需要对实质课税原则进行必要的充实。笔者认为对于像无效法律行为的履行、违法行为的所得等因其本身具备可税性的法理基础,因此仅需通过一般性的原则规定作为课税的根据即可。而对于税收规避行为的否认等,由于涉及对私法形式自由的干预和限制,为避免国家公权过度干涉,需要通过具体的法律规范予以阐发才可进行适用。通过上述一般原则和具体规范的结合达到调和实质课税原则和税收法定原则的目的。

三、结论  

税收债务关系说体现了税法中隐藏的私法理念。根据民法原理,债务的产生原因主要有法律行为以及事实行为和事件等。税法作为公法,其税收债务全都是依据税法的规定而成立的,这也是税收法定原则的体现。由此,税法的评价对象就限定于事实行为和事件等,而剔除了法律行为,从而民事法律事实在税法上考量的过程中就存在突破其法律形式外观的可能性。

综合前文分析,税法对于民事法律事实的认定除仰赖民法先行做出判断外,仍然需要依据实质课税原则建立自身特定的考量体系,以对前者评价中的漏洞做出修补和纠正,实现税法的实质公平和正义。然而为保持税法的谦抑性,避免其过度依据经济实质进行的课税侵害公民的财产权和民事行为的自由,有必要通过对实质课税原则进行充实,以保持税法和民法协调统一于宪法秩序之下。


 
责任编辑:张雨晴